Impuesto de registro en la inscripción de reformas estatutarias

Cuando pensamos en cuáles son los impuestos más comunes en el tráfico jurídico es inevitable traer a colación el famoso impuesto de registro, el cual, conforme a lo dispuesto en el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, se causa con la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos de carácter documental en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, a su vez, deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio.

Hablamos entonces de un impuesto del orden departamental que se causa en el momento de la solicitud de inscripción en el registro y cuya base gravable, en términos generales, está constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico que está sujeto a registro. A su vez, por expresa disposición legal, la tarifa del gravamen será fijada por las Asambleas Departamentales en un rango que, salvo ciertas excepciones, oscila entre el 0,1% y el 1%.

Ahora bien, para efectos de la discusión que aquí se plantea, conviene entrar a analizar dos escenarios que, como se presentará más adelante, generan una tensión normativa que hasta hace unos días fue aparentemente resuelta por la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

El artículo 229 de la Ley 223 de 1995, modificado por el artículo 187 de la Ley 1607 de 2012, señala expresamente que: (i) cuando el acto, contrato o negocio jurídico se refiera a bienes inmuebles, el valor no podrá ser inferior al del avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación; y (ii) se considerarán actos sin cuantía las fusiones, escisiones, transformaciones de sociedades y consolidación de sucursales de sociedades extranjeras, siempre que no impliquen aumentos de capital ni cesión de cuotas o partes de interés.

Dicho artículo fue reglamentado a través del artículo 4 del Decreto No. 650 de 1996 y, posteriormente, fue incluido en el artículo 2.2.2.4. del Decreto Único Reglamentario No. 1625 de 2016.

Quiere decir lo anterior que, cuando se trata de la inscripción o registro de reformas estatutarias tales como fusiones, escisiones y transformaciones de sociedades, siempre que no traigan consigo un aumento de capital y/o una cesión de cuotas o partes de interés, recibirán el tratamiento de actos sin cuantía para efectos del impuesto de registro. En consecuencia, la tarifa asociada girará en torno a los 2 y 4 salarios mínimos diarios legales vigentes.

Sin embargo, la discusión se complejiza cuando se interpreta armónicamente el artículo 229 de la Ley 223 de 1995, pues, la norma señala expresamente que si se trata del registro de una escritura pública en donde se incluya, por ejemplo, la transferencia de dominio de un bien inmueble, la tarifa del impuesto de registro no podrá ser inferior al avalúo catastral, al autoavalúo o al valor del remate o adjudicación.

Pero, ¿acaso una fusión por absorción no implica por lo general una transferencia del derecho del dominio sobre un bien inmueble? ¿Sucederá lo mismo, por ejemplo, en una escisión total o parcial? Precisamente es aquí cuando la discusión resulta más interesante, pues, hasta hace unos días, no existía una respuesta clara y contundente más allá de una gran avalancha de posiciones doctrinales en la materia.

Partamos entonces de la definición misma de una “fusión” o de una “escisión”. En el primer caso, el artículo 172 del Código de Comercio indica que existirá una fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva. En ese orden de ideas, existen dos tipos de fusiones en nuestra legislación mercantil: la fusión por absorción y la fusión por creación.

En uno y otro caso, es inevitable considerar que, dentro del acuerdo de fusión que será sometido a aprobación del Máximo Órgano Social, podrá existir una transferencia del derecho de dominio de una sociedad a otra, bien sea a una sociedad absorbente o a una sociedad que será constituida con motivo de dicha operación.

En el segundo caso, al tenor de lo previsto en el artículo 3 de la Ley 222 de 1995, la reforma estatutaria de escisión podrá realizarse en dos modalidades: parcial o total. En la escisión parcial, una sociedad que no se disuelve ni se liquida, permanece sin modificaciones ni reformas, pero, fracciona su patrimonio para transferir una o varias partes a una o varias sociedades existentes o que serán constituidas para tal efecto.

Por otro lado, en la escisión total, una sociedad se disuelve pero sin liquidarse y, en los mismos términos que en la primera modalidad, la escisión implicará un fraccionamiento del patrimonio de la sociedad escindente. En una y otra modalidad, la naturaleza de la escisión implica, per sé, la transferencia en bloque del patrimonio de una sociedad (escindente) a otra (escindida o beneficiaria).

Es acá cuando conviene preguntarse: si en los casos antes señalados, por lo general, resulta inescindible a la operación la transferencia del derecho de dominio sobre bienes inmuebles, ¿el registro de una reforma estatutaria de fusión o escisión deberá tratarse como un acto sin cuantía? O, por el contrario, ¿deberá distinguirse entre el documento de la reforma estatutaria (acto sin cuantía) y la escritura que contiene la transferencia del derecho de dominio sobre los bienes inmuebles que fueron objeto de la reforma (gravada con impuesto de registro a una tarifa que no podrá ser inferior al avalúo catastral)?

Sobre este punto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado no se había pronunciado con miras a consolidar una posición definitiva. Esto último máxime cuando, por ejemplo, en departamentos como Cundinamarca, conforme a lo dispuesto en los artículos 214 y 215 del Estatuto de Rentas Departamental, se replica la tesis según la cual será entendida como un acto sin cuantía la inscripción de reformas relativas a la escisión, fusión o transformación de sociedades que no impliquen aumentos de capital ni cesión de cuotas o partes de interés.

Pues bien, el pasado 31 de octubre de 2024, la Sección Cuarta del Consejo de Estado se pronunció en forma definitiva a través de la Sentencia con Expediente Interno No. 28344 con ponencia del Consejero Milton Chaves García. En esta oportunidad, la Sala entró a estudiar el recurso de apelación interpuesto por el Departamento de Cundinamarca contra una Sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que accedió a las pretensiones de la demanda y, en consecuencia, condenó al departamento al pago de una suma correspondiente al valor pagado en exceso por el demandante por concepto del impuesto de registro.

En el caso concreto, el impuesto se había causado con el registro de las escrituras de transferencia de dominio originadas en una reforma estatutaria de fusión por absorción, el cual se había liquidado sobre la base del avalúo catastral de cada inmueble.

Así pues, en términos del Alto Tribunal, el acto jurídico de fusión es la fuente o título universal de todas las transferencias del derecho de dominio de los inmuebles que fueron incluidos dentro del acuerdo de fusión. En consecuencia, no le asistía razón al departamento al pretender distinguir entre el registro de la escritura pública de fusión y las escrituras públicas de transferencia del dominio de los bienes inmuebles.

Por lo tanto, al ser la fusión por absorción una operación que implica ineludiblemente la tradición de todos los bienes que integran el patrimonio de la sociedad absorbida a la absorbente, no es posible individualizar cada transferencia para efectos del impuesto de registro, sino que, por el contrario, toda la operación en su conjunto debe recibir el tratamiento de un acto sin cuantía.

Dicha tesis adoptada por el Consejo de Estado es perfectamente replicable a otras operaciones, como por ejemplo, las escisiones. Esto último, teniendo en cuenta que, por vía legal y jurisprudencial, se definen como operaciones donde existe una transferencia en bloque del patrimonio de una sociedad a otra, con lo cual, es inevitable pensar en la transferencia del derecho de dominio sobre uno o más bienes inmuebles.

Así las cosas, con la Sentencia del 31 de octubre de 2024, se zanja, aparentemente, la discusión inicialmente planteada. Aun resuenan múltiples pronunciamientos de abogados litigantes, doctrinantes y, por supuesto, de los mismos funcionarios de las Administraciones Tributarias.

Aun así, lo cierto es que este fallo abre la puerta a que una gran cantidad de contribuyentes presenten solicitudes de devolución por pago en exceso del impuesto de registro que, de haberse liquidado como actos con cuantía, implicarán la devolución de grandes sumas de dinero por parte de las Secretarías de Hacienda Departamentales.